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La cessione di farmacia con costituzione di rendita vitalizia rappresenta una plusvalenza?

Con un’ordinanza dei primi mesi di quest’anno la Sez. V della Corte di Cassazione conferma l’orientamento giurisprudenziale, secondo il quale la cessione d’azienda - anche in questo caso si trattava di una farmacia - pagata a mezzo della costituzione di una rendita vitalizia a favore del cedente genera una plusvalenza imponibile.La fattispecie è ben nota, in particolare proprio nel mondo delle farmacie, e, prima ancora che gli Ermellini la rendessero con le loro pronunce un autentico “taboo”, consisteva per l’appunto nel trasferire a titolo oneroso la farmacia (prevalentemente tra parenti) costituendo a favore del cedente – quale corrispettivo della cessione -una rendita vitalizia.
Dato che, al momento della conclusione del negozio, il corrispettivo restava concretamente indeterminato, essendo la sua esatta quantificazione conoscibile solo alla morte del vitaliziato [generalmentela parte cedente e/o il  coniuge], non era possibile l’emersione di alcuna plusvalenza imponibile, ma a ben guardare neppure di minusvalenze deducibili.
Questo elemento di aleatorietà del contratto d’altronde era conosciuto e voluto dalle parti e sul piano civilistico accordi siffatti sono pacificamente ammessi e disciplinati: basti pensare alla disposizione di cui all’art. 1469, u.c., del cod. civ. - rubricata per l’appunto “contratto aleatorio” - che esclude, anche nel caso in cui l’aleatorietà discenda non dalla natura del contratto ma dalla volontà delle parti, la risoluzione per eccessiva onerosità sopravvenuta.
Ora, essendo il corrispettivo indeterminato, veniva a mancare uno dei termini per il calcolo della plusvalenza, pari – ai sensi dell’art. 86, comma 2, T.U.I.R. - alla differenza tra il corrispettivo stesso e il costo fiscale dell’azienda ceduta, con la conseguenza che sempre per l’affare in questione il cedente scontava esclusivamente le imposte sulla rendita vitalizia, anche se d’altro canto, simmetricamente, l’acquirente non aveva titolo per iscrivere alcun avviamento fiscalmente ammortizzabile nel bilancio dell’azienda acquistata, costituendo il pagamento della rendita soltanto una modalità di corresponsione del prezzo.
Il cedente, in definitiva, non assoggettava a tassazione alcuna plusvalenza. Ma la Cassazione da un po’ di tempo non ragiona più così. Il corrispettivo – afferma
la Suprema Corte – anche se non definito nel quantum al momento del trasferimento dell’azienda può esserlo ricorrendo ai calcoli attuariali “secondo criteri riconosciuti dall’ordinamento giuridico” (in pratica secondo i criteri previsti in materia di imposta di registro di cui all’art. 46 D.P.R. 131/1986): non ci sono più scuse, quindi, per affermare l’impossibilità di calcolare la plusvalenza generata nel trasferimento (e conseguentemente per non pagarci sopra le imposte).
E poco importa se poi il Fisco chiede al cedente anche le tasse sulla rendita vitalizia visto che il problema della duplicazione del prelievo sulla stessa ricchezza sorge solo “nel momento della concreta liquidazione della seconda imposta [quella sulla rendita – n.d.r.] e solo nel caso in cui [come se l’ipotesi fosse del tutto remota nella prassi quotidiana dell’Agenzia delle Entrate …- n.d.r.] l’Amministrazione ritenga di avere diritto a ricevere il doppio pagamento” (Così Cass.
5886/2013).
Sempre sul problema della doppia imposizione, nell’ordinanza citata in apertura si legge invece che "la rendita vitalizia è assimilabile, ai fini fiscali, al reddito da lavoro dipendente e la L. 27 luglio 1967, n. 685, art. 48 bis, lett. c), vigente ‘ratione temporis’, nel sottoporre a tassazione la quota di rendita individua forfettariamente nel 60 per cento la componente reddituale della stessa, sicché il capitale tassato al momento del trasferimento [identificabile con l’azienda ceduta – n.d.r.] è escluso dall'imposta".
Ma se per le rendite vitalizie costituite entro il 31/12/2000 - come era evidentemente quella nel caso esaminato dai giudici - il problema della doppia imposizione sarebbe risolto perché, proprio secondo le norme vigenti “ratione temporis”, venivano assoggettate a imposta limitatamente al 60% del loro ammontare, per quelle costituite successivamente – tassate al 100% per effetto delle modifiche operate dall'art. 10, comma 1, lettera f) e dall'art. 13, comma 1, lettera e) del D.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 – si ripresenterebbe tal quale in tutta la sua preoccupante statura.
Senza considerare, in tutto questo discutere delle “ricadute” della costruzione degli Ermellini in termini di doppia imposizione, che per quel principio di simmetria non espressamente codificato, ma immanente in un sistema tributario come il nostro, che preleva la ricchezza prodotta dalle imprese essenzialmente in una relazione di corrispondenza tra la ricchezza dedotta da un lato e quella tassata dall’altro, dovrebbe essere coerentemente riconosciuta al cessionario vitaliziante l’iscrizione in bilancio dell’avviamento e la connessa deducibilità fiscale delle relative quote [per la quale egli sarebbe costretto a questo punto ad attivarsi] a posteriori con istanze di rimborso/dichiarazioni integrative almeno per i periodi di imposta fiscalmente aperti, con tutte le conseguenti intuibili difficoltà.
Ma torniamo al cuore del problema.
La Cassazione mostra di trascurare, in tutta questa vicenda i cui effetti dirompenti appena richiamati sembrano lontani dall’essersi esauriti, un dato essenziale.
L’art. 86, comma 1, lett. a) del T.U.I.R., cioè, dispone espressamente che le plusvalenze concorrono a formare il reddito di impresa “se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso” [la sottolineatura è nostra – n.d.r] con ciò collegando letteralmente il prelievo fiscale al conseguimento di ricchezza reale cioè concreta e presente.
Ma tale effetto, se guardiamo bene, può aversi solo se il corrispettivo della cessione sia effettivamente realizzato – cioè reso concreto e presente - al momento della cessione mentre, lo abbiamo visto, così non è perché lo sarà solo al momento della morte del vitaliziato.
Né, attenzione, bisogna confondere la realizzazione del corrispettivo con una qualunque delle sue possibili stime, anche perciò se pienamente attendibili e/o riconosciute.
Ed è proprio qui che la costruzione della S.C. francamente non può convincere, considerato che - se manca l’atto di realizzo - manca/deve mancare fatalmente anche il presupposto del prelievo, e quell’atto di realizzo non potrà essere sostituito da nessuna valutazione estimativa, sia pure raffinata, convenzionalmente accettata, normativamente codificata, ecc. senza stravolgerne il senso, cioè senza trasferire contro la volontà del legislatore la leva fiscale dalla ricchezza effettiva alla ricchezza stimata.
Ciò nondimeno, la Suprema Corte, come detto, è ormai definitivamente orientata per l’imponibilità della plusvalenza astrattamente, ma solo astrattamente, determinata: ci piaccia o non ci piaccia, le cose
purtroppo stanno proprio così.
Studio Associato Bagicalupo-Lucidi